Il periodo pandemico è stato caratterizzato da una combinazione di norme di proroga dei termini di decadenza e prescrizione riguardanti l’accertamento e la riscossione delle entrate pubbliche. Le diverse discipline coinvolte obbligano ad un aggiornamento per l’individuazione dei termini ultimi di notifica degli atti della riscossione.
Il percorso normativo che porta a questa conclusione è centrato sugli articoli 67 e 68 del DL 18/2020 (cosiddetto decreto cura Italia) che richiamano il fondamentale articolo 12 del d lgs 159/2015, comprensivo del comma 1 e del comma 2 riguardanti, rispettivamente, la proroga giornaliera e la proroga biennale.
Nel proseguo dell’analisi affrontiamo l’argomento in due momenti distinti, uno riguardante la notifica degli accertamenti esecutivi e l’altro riguardante le attività di riscossione coattiva.
La proroga dei termini per l’ACCERTAMENTO TRIBUTARIO.
L’articolo 67 riguarda solamente la proroga della decadenza dei termini relativi alla notifica deli accertamenti tributari (non delle entrate patrimoniali). L’articolo dispone la sospensione dei termini delle attività di accertamento dei tributi:
Sono sospesi dall’8 marzo al 31 maggio 2020 i termini relativi alle attività di liquidazione, di controllo, di accertamento, di riscossione e di contenzioso, da parte degli uffici degli enti impositori. Si tratta di 85 giorni che decorrono dal 1° gennaio rispetto alla scadenza naturale, che porta il termine ultimo al 25, 26, 27 marzo dell’anno successivo (a seconda dell’anno bisestile)
L’articolo 67 richiama l’articolo 12 limitatamente al comma 1, aspetto che ha indotto l’Agenzia delle Entrata, mediante propria circolare, ad affermare che il periodo intercorrente tra l’8 marzo e il 31 maggio, pari a 85 giorni, si vanno ad aggiungere al termine originario di decadenza dell’attività accertativa.
1. Le disposizioni in materia di sospensione dei termini di versamento dei tributi, dei contributi previdenziali e assistenziali e dei premi per l’assicurazione obbligatoria contro gli infortuni e le malattie professionali, a favore dei soggetti interessati da eventi eccezionali, comportano altresì, per un corrispondente periodo di tempo, relativamente alle stesse entrate, la sospensione dei termini previsti per gli adempimenti anche processuali, nonché la sospensione dei termini di prescrizione e decadenza in materia di liquidazione, controllo, accertamento, contenzioso e riscossione a favore degli enti impositori, degli enti previdenziali e assistenziali e degli agenti della riscossione, in deroga alle disposizioni dell’articolo 3, comma 3, della legge 27 luglio 2000, n. 212. Salvo diverse disposizioni, i versamenti sospesi sono effettuati entro il mese successivo al termine del periodo di sospensione.
L’esplicito richiamo al comma 1 dell’articolo 12, benché riferito ai versamenti (mai sospesi per l’accertamento) ha permesso di guadagnare unicamente la sospensione dei termini per uno stesso periodo di tempo pari alla sospensione delle attività di riscossione avvenuta nel 2020 (85 giorni).
La norma sta giungendo al suo esaurimento dato che l’annualità da accertare alle spalle del 2020 rimante il 2019. Ciò permette di affermare che la notifica degli accertamenti in decadenza nel 2024, slittano al 26 marzo 2025. Gli accertamenti coinvolti sono
- OMESSO VERSAMENTO IMU – TARI ANNO 2019
- OMESSA/INFEDELE DICHIARAZIONE IMU – TARI ANNO 2018
NON RIGUARDA LE ENTRATE PATRIMONIALI
Non va sottaciuta la criticità emersa in sede giurisprudenziale, pur comunque ancora di merito e non di legittimità che, in diversi casi non hanno ritenuto sostenibile la conclusione relativa alla proroga degli 85 giorni, se non per il primo anno dell’evento pandemico.
Ricordiamo che secondo le indicazioni dell’Agenzia delle Entrate, espresse nella circolare 6/E e 11/E del 2020, la sospensione dell’art. 67 comporta lo spostamento in avanti del decorso dei termini per la stessa durata (nel caso di specie 85 giorni).
Nell’atto di accertamento esecutivo notificato dopo il 31 dicembre ed entro il 26 marzo 2025 si consiglia di richiamare l’articolo 67 del dl 18/2020 e l’articolo 12 del d lgs 159/2015.
La CGT di Savona, nella sentenza 330/2022, si è pronunciata su avvisi di accertamento riferiti all’anno 2016 e all’anno 2017, contestati dal contribuente per decadenza del termine di azione dell’ente, ritenendo corretta l’azione del comune.
Quanto alla eccezione secondo la quale il Comune sarebbe decaduto dalla possibilità di esigere il pagamento dell’IMU per gli anni 2016 e 2017, la stessa non è fondata. Il differimento di 85 giorni previsto dall’art. 67 DL 18/2020, che prevede la sospensione dei termini relativi alle attività di liquidazione, controllo, accertamento, riscossione, contenzioso, da parte degli uffici degli enti impositori, compresi quelli degli enti locali, per il periodo compreso tra l’8 marzo e il 31 maggio 2020, opera anche per i tributi locali. Di conseguenza, gli atti di accertamento con i quali i Comuni contestano le irregolarità IMU, TASI e degli altri tributi locali relative alle annualità 2016 e 2017 possono essere validamente notificati, rispettivamente, fino al 26.03.2022 (per il 2016) e fino al 26.03.2023 (per il 2017), procrastinando così la scadenza del termine di decadenza/prescrizione, di cui al comma 161, art.1 della L.296/2006, che sarebbe maturato il 31.12.2021 e il 31/12/2022.
Va poi richiamato l’intervento normativo contenuto nel DL 39/2024 che si ritiene, indirettamente, sostenere il meccanismo di proroga degli 85 giorni, come illustrato dalla nota IFEL del 3 maggio 2024.
L’art. 7, comma 3, d. l. 39/2024, prevede che “Qualora l’Amministrazione finanziaria abbia, prima della data di entrata in vigore del presente decreto della presente disposizione, comunicato al contribuente lo schema d’atto di cui all’articolo 6-bis della legge 27 luglio 2000, n. 212, agli atti emessi con riferimento alla medesima pretesa si applica comunque la proroga dei termini di decadenza prevista dal comma 3, terzo periodo, del medesimo articolo”. Come ha evidenziato l’IFEL nella nota del 3 maggio 2024, la precisazione del comma 3 assume importanza anche in ordine alla proroga dei termini ai fini dell’attività accertativa pari a 85 giorni, rispetto alla decadenza originaria. Sul punto la Fondazione precisa che La disposizione appare di grande rilevanza anche perché contribuisce a superare alcune incertezze evidenziate da talune pronunce di merito, circa la permanenza del regime di proroga dei termini decadenziali prevista dall’art. 67, d.l. 18/2020 a fronte dell’emergenza pandemica. Si stabiliva allora la sospensione dei termini di prescrizione e decadenza pendenti nel periodo 18 marzo – 31 maggio 2020 (85 giorni), senza alcuna limitazione. Veniva così determinata una proroga che ha interessato tutte le annualità accertabili in tale periodo, non solo quelle in decadenza nel 2020, che nel caso degli atti in scadenza naturale al 31 dicembre 2023 porta il termine prorogato al 25 marzo 2024. Peraltro, sul punto, si registra anche l’intervento dell’Agenzia delle entrate, che conferma tale lettura in una risposta data all’interno dell’iniziativa Telefisco 2022 de Il Sole 24Ore.
La circostanza che l’art. 7, comma 3, d.l. 39/2024 precisi che “si applica comunque la proroga dei termini di decadenza prevista dal comma 3, terzo periodo” 5 dell’art. 6-bis, legge 212/2000, assume infatti rilievo solo se vi sono termini in decadenza dal 18 gennaio al 29 marzo 2024. La disposizione, pertanto, conferma che con riferimento agli atti di accertamento relativi ai tributi comunali in decadenza al 25 marzo 2024 (per effetto della sospensione Covid ex art. 67, d.l. 18/2020), per i quali il Comune abbia attivato il contraddittorio preventivo, l’accertamento andrà notificato entro 120 giorni dalla scadenza del termine, non inferiore a sessanta giorni, concesso al contribuente per formulare le proprie controdeduzioni.
In ogni caso, si consiglia di utilizzare la proroga solo in caso di necessità, evitando di fondare l’intera strategia temporale accertativa su una norma non ancora sottoposta al vaglio del giudice di legittimità.
La proroga dei termini per LA RISCOSSIONE COATTIVA
Il legislatore del periodo pandemico ha tutelato principalmente i debitori della fase coattiva con specifiche norma di favore, finalizzate a sospendere tutti i versamenti se sostenuto da un titolo coattivo ovvero dalla notifica della cartella o di una ingiunzione fiscale in avanti. Per questo, il primo aspetto da considerare per capire come si applica questa proroga è individuare la situazione del debitore alla data del 8 marzo 2020. Se il debitore è stato destinatario di una cartella o di una ingiunzione fiscale a questa data, allora accede al beneficio della sospensione di tutte le riscossioni: cartelle, ingiunzioni, comunicazioni di fermo e di ipoteche, pignoramenti (quest’ultimo tra l’altro con norma specifica ha subito anche la sospensione del prelievo periodico dello stipendio o locazione) e rateazioni. Si aggiungono al gruppo gli accertamenti esecutivi notificati fino al 31 agosto 2021, dato che dopo la data di esecutività dovevano rimanere fermi e non avviati al coattivo.
La situazione ora descritta riguarda tutte le entrate tributarie e patrimoniali (quindi non solo tributi ma anche tutte le riscossioni coattive delle sanzioni e dei servizi a domanda individuale, ecc)
Si aggiunge però un altro aspetto non facile da comprendere: l’articolo 68 ha bloccato anche la notifica di nuove cartelle e ingiunzioni; pertanto, impediva il rispetto dei termini di decadenza delle entrate tributarie indicati dal comma 163 dell’art. 1 della legge 296/2006. La questione non è di poco conto per i tributi locali che, per legge, sono obbligati a notificare la cartella o l’ingiunzione entro il 31.12. del terzo anno successivo a quello di definitività dell’accertamento (prodotto ante 2020 con il sistema precedente a quello che contempla la formula esecutiva). Pertanto, l’articolo 68 agisce anche per questi casi prorogando la decadenza di notifica delle cartelle e delle ingiunzioni.
Alla data odierna (settembre 2024) cosa rimane ancora di questa proroga?
Riprendiamo l’articolo 68.
- Comma 1 Con riferimento alle entrate tributarie e non tributarie, sono sospesi i termini dei versamenti, scadenti nel periodo dall’8 marzo 2020 al 31 agosto 2021, derivanti da cartelle di pagamento emesse dagli agenti della riscossione, nonché dagli avvisi previsti dagli articoli 29 e 30 del decreto-legge 31 maggio 2010, n. 78, convertito, con modificazioni, dalla legge 31 luglio 2010, n. 122. I versamenti oggetto di sospensione devono essere effettuati in unica soluzione entro il mese successivo al termine del periodo di sospensione. Non si procede al rimborso di quanto già versato. Si applicano le disposizioni di cui all’articolo 12 del decreto legislativo 24 settembre 2015, n. 159.
- Comma 2. Le disposizioni di cui al comma 1 si applicano anche agli atti di cui all’articolo 9, commi da 3-bis a 3sexies, del decreto-legge 2 marzo 2012, n. 16, convertito, con modificazioni, dalla legge 26 aprile 2012, n. 44, e alle ingiunzioni di cui al regio decreto 14 aprile 1910, n. 639, emesse dagli enti territoriali, nonché agli atti di cui all’articolo 1, comma 792, della legge 27 dicembre 2019, n. 160
La sospensione della riscossione ha comportato l’impossibilità per gli enti impositori di notificare ingiunzioni di pagamento, cartelle di pagamento e i successivi atti della riscossione coattiva, dal 8 marzo 2020 al 31 agosto 2021, periodo pari a 542 giorni. Per questa ragione, il legislatore riconosce un prolungamento temporale delle attività, ricorrendo a due meccanismi che fanno capo all’articolo 12 del d lgs 159/2015, commi 1 e 2.
Il comma 1 concede la proroga giornaliera (nel caso della riscossione coattiva 542 giorni) mentre il comma 2 la proroga biennale ovvero quella che scade al 31.12.2023, in quanto calcolata dall’anno in cui è terminata la sospensione (2021)
- Comma 1. Le disposizioni in materia di sospensione dei termini di versamento dei tributi (…), a favore dei soggetti interessati da eventi eccezionali, comportano altresì, per un corrispondente periodo di tempo, relativamente alle stesse entrate, (…) la sospensione dei termini di prescrizione e decadenza in materia di liquidazione, controllo, accertamento, contenzioso e riscossione a favore degli enti impositori, degli enti previdenziali e assistenziali e degli agenti della riscossione, in deroga alle disposizioni dell’articolo 3, comma 3, della legge 27 luglio 2000, n. 212.(…)
- Comma 2. I termini di prescrizione e decadenza relativi all’attività degli uffici degli enti impositori (…) per i quali è stata disposta la sospensione degli adempimenti e dei versamenti tributari, che scadono entro il 31 dicembre dell’anno o degli anni durante i quali si verifica la sospensione, sono prorogati, in deroga alle disposizioni dell’articolo 3, comma 3, della legge 27 luglio 2000, n. 212, fino al 31 dicembre del secondo anno successivo alla fine del periodo di sospensione.
La prima scadenza già maturata al 31.12.2023 è quella del comma 2.
La disposizione del comma 2 ha riguardato le annualità la cui decadenza o prescrizione maturava, originariamente, nell’anno di sospensione, quindi 2020 e 2021. In tal caso, la norma di proroga è secca al 31.12.2023 e riguarda i termini di notifica di ingiunzioni, cartelle e atti della riscossione coattiva che sarebbero decaduti o caduti in prescrizione nel 2020 e nel 2021.
Nei tributi locali, come visto sopra, si trovano regole di decadenza che impongono la notifica del titolo coattivo (e non altra tipologia di atto). Ciò comporta considerare le seguenti fattispecie
- TITOLO COATTIVO DEGLI ACCERTAMENTI TRIBUTARI DIVENUTI DEFINITIVI NELL’ANNO 2017: la notifica di cartelle e ingiunzioni doveva avvenire entro il 31.12.2023. (SCADUTA)
- TITOLO COATTIVO DEGLI ACCERTAMENTI TRIBUTARI DIVENUTI DEFINITIVI NELL’ANNO 2018: la notifica di cartelle e ingiunzioni doveva avvenire entro il 31.12.2023. (SCADUTA)
Per quanto riguarda invece le attività di riscossione coattiva relative a cartelle o ingiunzioni che risultavano già notificate quando iniziò la sospensione della riscossione, le fattispecie sono le seguenti:
- INGIUNZIONI (o CARTELLE) NOTIFICATE NEL 2015 E 2016 SENZA ALCUNA ATTIVITÀ SUCCESSIVA. Non rileva se entrata tributaria o patrimoniale in quanto valgono le stesse regole: guadagnano la proroga al 31.12.2023 (SCADUTA)
- ATTI SUCCESSIVI COME LE COMUNICAZIONI DI FERMO, IPOTECA, AVVISI DI INTIMAZIONE, PIGNORAMENTI NOTIFICATI, DA ULTIMO, NEL 2015 E NEL 2016 guadagnano la proroga al 31.12.2023 (SCADUTA)
Va poi osservato che il 31.12.2023 cade di domenica e questo comporta il naturale slittamento del termine al primo giorno utile non festivo ovvero il 2 gennaio. La disposizione del Codice civile, articolo 2963, in base alla quale “se il termine scade in giorno festivo, è prorogato di diritto al giorno seguente non festivo”, configura un principio generale applicabile, in assenza di diversa previsione, sia in materia di prescrizione che di decadenza.
LA PROROGA DEI TERMINI NON COPRE LA FORZA PRECETTIVA ANNUALE DEI TITOLI ESECUTIVI CHE DOVRA’ ESSERE RIATTIVATA CON AVVISO DI INTIMAZIONE
La seconda scadenza che maturerà e che non si è ancora del tutto esaurita è quella (variabile) del comma 1 che porta all’applicazione dei 542 giorni
La disposizione del comma 1 dell’articolo 12, sopra riportata, riguarda le annualità la cui decadenza o prescrizione maturava, originariamente, negli anni successivi al 2021, quindi nell’anno 2022, 2023, 2024. In tal caso, la proroga è pari a 542 giorni (dal 8 marzo 2020 al 31 agosto 2021). Ragionando in termini tributari il riferimento è ai titoli accertativi divenuti definitivi nel 2019 oppure anche nel 2020 (quando la data di scadenza ai fini della definitività è maturata nei primi mesi del 2020)
- TITOLO COATTIVO DEGLI ACCERTAMENTI TRIBUTARI DIVENUTI DEFINITIVI NELL’ANNO 2019: dalla data della decadenza originaria 31.12.2022 applicare 542 giorni (365 del 2023 + 177 del 2024=25 giugno 2024)
- TITOLO COATTIVO DEGLI ACCERTAMENTI TRIBUTARI DIVENUTI DEFINITIVI NELL’ANNO 2020: dalla data della decadenza originaria 31.12.2023, applicare 542 giorni (366 del 2024+176 del 2025=25 giugno 2025)
- INGIUNZIONI (o CARTELLE) NOTIFICATE NEL 2017-2018-2019 SENZA ALCUNA ATTIVITÀ SUCCESSIVA. Non rileva se entrata tributaria o patrimoniale in quanto valgono le stesse regole: guadagnano la proroga di 542 giorni (conteggio parte dal giorno della originaria prescrizione). Pertanto, le notifiche avvenute nell’anno 2017 sono prescritte mentre resta ancora un breve periodo per l’anno 2018 e 2019, a seconda della data di notifica. Ad esempio, se l’ingiunzione è stata notificata il 31 dicembre 2018, e non ci sono state altre notifiche, la prescrizione matura dopo 5 anni + 542 giorni quindi 31 dicembre 2023 + 366 giorni nel 2024 e 176 giorni nel 2025 giorni = 25 giugno 2025. Se la notifica invece è avvenuta a gennaio 2018, anche i 542 giorni aggiunti ai 5 anni portano ad un esaurimento dei termini.
- ACCERTAMENTI ESECUTIVI AI SENSI DEL COMMA 792 L. 160/2019 NOTIFICATI NEL 2020 – 2021 (che non potevano avere attività successiva per effetto della sospensione). Non rileva se entrata tributaria o patrimoniale in quanto valgono le stesse regole: guadagnano la proroga sulla base dei giorni che intercorre tra la data di notifica e quella della fine della sospensione (31 agosto 2021) fino a un massimo di 542 giorni (analogo conteggio come sopra partendo dal giorno della originaria prescrizione (5 anni + numero dei giorni di sospensione)
- ATTI SUCCESSIVI COME LE COMUNICAZIONI DI FERMO, IPOTECA, AVVISI DI INTIMAZIONE, PIGNORAMENTI NOTIFICATI NEL 2017-2018-2019 guadagnano la proroga di 542 giorni (analogo conteggio come sopra partendo dalla data di notifica dell’ultimo evento riscossivo). ESEMPIO: notifica comunicazione di fermo avvenuta il 31.12.2018 (non ci sono state altre notifiche successive) , la prescrizione matura dopo 5 anni (31 dicembre 2023) + 366 giorni nel 2024 e 176 giorni nel 2025= 25 giugno 2025. Se la notifica invece è avvenuta a gennaio, febbraio, marzo del 2018, anche i 542 giorni aggiunti ai 5 anni, portano a un esaurimento dei termini e conseguente prescrizione.
L’abbinamento di queste norme comporta degli effetti importanti che vanno valutati a seconda che si tratti di TRIBUTI o di ENTRATE PATRIMONIALI e a seconda che si stia valutando la vicenda relativa alla DECADENZA o alla PRESCRIZIONE.
LE VALUTAZIONI FATTE NELLA PRESENTE ANALISI CONSIDERANO LA PRESCRIZIONE BREVE DI 5 ANNI IN QUANTO PREVALENTE. IN CASO DI RISCOSSIONE FONDATA SU SENTENZA PASSATA IN GIUDICATO O SU GIURISPRUDENZA CONSOLIDATA SULLA PRESCRIZIONE, IL TERMINE E’ PARI A DIECI ANNI.
Una precisazione su ADER
In merito alle cartelle di pagamento e quindi agli enti locali che affidano la riscossione all’Agente nazionale (ADER), va fatta una precisazione importante. Il comma 4 bis del sopra richiamato articolo 68 prevede che con riferimento ai carichi, relativi alle entrate tributarie e non tributarie, affidati all’agente della riscossione durante il periodo di sospensione e, successivamente, fino alla data del 31 dicembre 2021, sono prorogati:
a) di dodici mesi, il termine di cui all’articolo 19, comma 2, lettera a), del decreto legislativo 13 aprile 1999, n. 112;
b) di ventiquattro mesi, anche in deroga alle disposizioni dell’articolo 3, comma 3, della legge 27 luglio 2000, n. 212, e a ogni altra disposizione di legge vigente, i termini di decadenza e prescrizione relativi alle stesse entrate.
Sostanzialmente, questa norma sembra adattare la proroga biennale, che giunge comunque fini al 31.12.2023, ai carichi consegnati all’agente nazionale della riscossione fino alla fine del 2021, con riferimento non solo alle entrate tributarie ma anche a quelle patrimoniali, concedendo anche 12 mesi di proroga al termine ordinario di notifica della cartella (9 mesi). Un vantaggio non di poco conto rispetto agli altri comuni che svolgono la riscossione coattiva con soggetti privati o in forma diretta e si trovano a dover fare i conti con i limiti relativi alle entrate patrimoniali non avviate a coattivo nei termini ordinari di prescrizione. Per quest’ultime non sembra applicabile la proroga riservata alla decadenza tributaria.